Списать за счет…
21.02.2010
«Строительный Еженедельник» продолжает публиковать ответы на вопросы строителей, касающиеся правовой сферы.
Заказчик авансом подписал генподрядчику акт выполненных работ и принял от генподрядчика объект строительства в эксплуатацию. Поэтому часть работ, отраженных в акте приемки выполненных работ, генподрядчик осуществляет после сдачи объекта и закрытия счета 20 в бухгалтерском учете по данному объекту. Резерв на покрытие расходов будущих периодов генподрядчик не создает. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по законченным объектам строительства и как это отразить в бухгалтерском учете?
Светлана Арбузова, главный бухгалтер «ГК «Консалтум»:
– В течение срока выполнения строительных работ генподрядчик учитывает в бухгалтерском учете прямые затраты на счете 20 «Основное производство», сформированном за счет списания использованных строительных материалов, начисленной производственному персоналу заработной платы, налогов и взносов, начисленных на ФОТ. Все эти затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности. В момент принятия работ и подписания акта выполненных работ заказчиком генподрядчик формирует в бухгалтерской отчетности результат отчетного периода, исходя из доходов, сформированных на основании актов выполненных работ и фактически понесенных расходов, сформированных на основании первичных документов.
В случае если акт выполненных работ подписан при незавершенном цикле строительства в одном отчетном периоде (II квартале), а строительные работы не закончены и ведутся генподрядчиком в следующем отчетном периоде (в III квартале), дополнив приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета, все затраты, относящиеся к незаконченному строительству, продолжают формировать себестоимость строительства у генподрядчика по данному объекту строительства – расходы по обычным видам деятельности, и отражаются по строке 020 формы 2 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» до момента, пока эти работы не будут завершены в отчетном периоде за 9 месяцев (с января по август).
В бухгалтерской отчетности за 9 месяцев будет сформирована бухгалтерская прибыль по данному объекту строительства и по организации в целом.
Мария Шмелева, бухгалтер-эксперт консалтинговой группы «О.С.В.»:
– В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчик) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В данном случае важно понимать, какой характер носит заключенный договор подряда: долгосрочный (более одного года или начало и конец договорных отношений принадлежат разным отчетным годам) или краткосрочный (менее одного года, начало и конец договорных отношений принадлежат одному календарному году).
В случае если договор подряда носит долгосрочный характер, по правилам РСБУ расчеты по такому договору должны отражаться в учете в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Данное ПБУ вступает в силу начиная с отчетности за 2009 год.
В соответствии с ПБУ 2/2008 подрядчик признает затраты (прямые или косвенные), понесенные в рамках деятельности по договору, расходами по обычным видам деятельности и отражает их в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (пункты 5, 9 ПБУ 10/99, пункты 10, 11 ПБУ 2/2008). При этом делается запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 10, 60, 69, 70 и так далее. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
Доходы по договору признаются подрядчиком доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации». Величина выручки определяется в соответствии с договором и подлежит корректировке только в случаях и на условиях, предусмотренных договором.
В соответствии с абзацем 2 пункта 17, пунктами 25, 26 ПБУ 2/2008 подрядчик определяет размер выручки способом «по мере готовности». Независимо от предъявления выполненных работ к оплате заказчику в каждом отчетном периоде нарастающим итогом подрядчик определяет выручку по договору, которую до полного завершения работ он учитывает как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Указанный актив подрядчик может отражать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». По мере предъявления выручки к оплате данные суммы формируют дебиторскую задолженность заказчика в учете подрядчика по счету 62.
В данной ситуации, при условии, что заключенный договор подряда является долгосрочным и организация-подрядчик признает выручку «по мере готовности», на момент подписания акта приемки выполненных работ «авансом» образуется дебиторская задолженность заказчика на общую сумму договора. В то же время фактическая выручка будет отличаться от выручки, предъявленной к оплате, в меньшую сторону и будет пропорциональна доле расходов, понесенных в текущем отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (или проценту готовности объекта). И только после того, как все расходы, предусмотренные договором, будут осуществлены (объект будет полностью готов), в учете будет отражена выручка в полной сумме и счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» будет закрыт.
В случае если договор подряда не является долгосрочным и учетная политика не предусматривает применения ПБУ 2/2008 для учета расчетов по договорам строительного подряда, подрядчик не сможет корректировать сумму фактической выручки в зависимости от степени готовности объекта строительства. Подписание акта приемки выполненных работ будет означать признание выручки в бухгалтерском учете в полном объеме (в соответствии с суммой договора). Это приведет к занижению издержек и завышению налога на прибыль по конкретной сделке в текущем отчетном периоде (в случае если организация-подрядчик применяет метод признания выручки «по начислению» в налоговом учете). Такое «преждевременное» подведение финансовых результатов повлечет за собой закрытие карточки заказа в учете и невозможность в будущем увеличить расходы по данному договору. Все расходы по этому заказу подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы», статья расходов «Расходы по закрытым договорам». Однако подобной практикой не стоит злоупотреблять, так как это неминуемо приведет к погрешностям и недостоверности информации в бухгалтерском учете.
В заключение можно сказать, что применение ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» позволяет получить объективное отражение в учете взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком и более точный финансовый результат. Несмотря на то что обязанность применять в бухгалтерском учете данное положение законодательно закреплена только для фирм, заключающих долгосрочные договоры, положение может оказаться полезным и удобным и для организаций, имеющих краткосрочные договорные отношения с заказчиками.
Сергей Модеров, АССА, руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства:
– Прежде всего необходимо отметить, что нельзя закрывать актом договор подряда, по которому компании еще предстояло понести расходы, и точную стоимость этих расходов она определить не могла.
Кроме того, даже если с управленческой точки зрения акт необходимо было подписать заранее, надо было приложить все усилия для того, чтобы по возможности наиболее точно оценить предстоящие затраты на завершение договора и создать резерв предстоящих расходов, отнеся его в расходы по договору (на 20 счет) еще в том периоде, в котором подписывался акт выполненных работ. Позднее организация использовала бы ранее созданный резерв (балансовая статья) и не затрагивала бы отчет о прибылях и убытках.
Я бы порекомендовал подробнее изучить требования нового ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», принятого Минфином РФ 24 ноября 2008 года. Несмотря на то что данный документ регулирует бухгалтерский учет договоров подряда, длящихся более одного года или начинающихся в одном периоде (до Нового года) и заканчивающихся в другом периоде (после Нового года), его положения целесообразно применить в указанной ситуации, например, для того, чтобы правильно сформировать выручку и себестоимость в промежуточной (квартальной) бухгалтерской отчетности. Итак, рекомендации в сложившейся ситуации следующие: для налогового учета, так как акт подписан, принимать ранее признанные расходы и признаваемую по акту выручку в периоде подписания акта, ведь документ (акт выполненных работ) существует и подписан. В бухгалтерском же учете, пользуясь приоритетом экономической сущности над юридической формой, рекомендую пойти одним из следующих путей.
Первый путь (более правильный и предпочтительный)
Применить способ признания выручки и себестоимости по договору подряда «по мере готовности» (иными словами, метод, по которому выручка и себестоимость по договору признаются на отчетную дату по проценту завершенности работ, умноженному на планируемую выручку и планируемую себестоимость по проекту, соответственно), то есть применить ПБУ 2/2008. В отчетности за первое полугодие, несмотря на наличие акта на 100 процентов выручки, себестоимость будет признана вся фактически понесенная за первый квартал года по данному договору, а выручка будет признана в сумме, равной общей планируемой выручке (для данного примера – выручке, отраженной в акте выполненных работ), умноженной на процент завершенности работ, рассчитываемый как фактически понесенные расходы в первом полугодии, поделенные на общие сметные (действительно планируемые, все) расходы по данному договору. Таким образом, необходимо дать задание сметной службе организации максимально точно рассчитать общую себестоимость проекта (естественно, с учетом затрат на завершение проекта в III квартале). Итак, процент завершенности рассчитан, применен к планируемой выручке.
При этом целесообразно в бухгалтерских проводках использовать старый добрый счет 46 «Выполненные этапы работ». Этот счет можно назвать «счетом договора».
Ниже представлены бухгалтерские проводки:
Дт сч. 46 – Кт сч. 90 – признается выручка в первом полугодии, сумма была рассчитана путем умножения общей планируемой выручки на процент завершенности работ.
Дт сч. 90 – Кт сч. 20 – признается себестоимость в первом полугодии (списываются все фактические затраты, понесенные в первом полугодии).
Дт сч. 62 – Кт сч. 46 – на счет договора списывается так называемая промежуточная оплата от заказчика. После этого на конец первого полугодия по кредиту счета 46 «Выполненные этапы работ» будет числиться расчетная, условная (не по документам, а по экономической сущности) кредиторская задолженность подрядчика перед заказчиком, так как фактически заказчик перечислил все 100 процентов оплаты по договору, подрядчик выполнил работы лишь на процент завершенности работ, описанный выше. Данная условная расчетная кредиторская задолженность будет отражена в балансе по строке «кредиторская задолженность» с указанием в примечаниях к финансовой отчетности того, что указанная сумма означает «превышение оплат заказчиками над выполненными работами, рассчитанными исходя из процента завершения работ».
В налоговом учете необходимо признавать выручку «по документам», то есть по акту завершенности работ. Соответственно, в первом полугодии возникнут временные разницы по данному договору подряда. Эти разницы будут элиминированы в III квартале, так как налоговый и бухгалтерский учеты сравняются.
Второй путь (не требующий от бухгалтера усилий, но менее предпочтительный)
Оставить все как есть. То есть признанная выручка и признанная фактическая себестоимость предыдущего промежуточного периода (полугодия) не изменяется. В отчетном промежуточном периоде оставшиеся затраты накапливаются на счете 20, а затем списываются на себестоимость на счет 90. При этом, естественно, соответствующей этой себестоимости выручки признано не будет, так как она уже была признана в отчете о прибылях и убытках за полугодие. Результатом станет убыток по данному договору в III квартале. Разницы с налоговым учетом не будет. Налоговый инспектор, в теории, может подвергнуть сомнению целесообразность понесения расходов в III квартале по оконченному договору, но на то и главная рекомендация – не оформляйте актами выполненных работ «по договоренности» незавершенные проекты либо формируйте резерв предстоящих расходов и будущие расходы признавайте в периоде, когда признается выручка (в периоде подписания акта выполненных работ).
Пример:
В период времени с января по май генподрядчик вел строительные работы для заказчика по договору строительного подряда. Затраты по строительству объекта генподрядчик накапливал по дебету счета 20 с кредита счетов 10,70,69 и т. д., причем затраты на счете 20 накапливаются заказным методом (по каждому договору отдельно). В июне, хотя строительные работы, предусмотренные договором, еще не были закончены, генподрядчик по договоренности с заказчиком подписали авансом акты приемки выполненных работ и ввели объект в эксплуатацию. В бухгалтерском учете генподрядчик отразил эти операции следующими проводками: ДТ 62 КТ 90 на стоимость выполненных работ. В июле-августе генподрядчик закончил работы по акту выполненных работ, подписанному авансом. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по выполненным работам в июле-августе и как это отразить в бухгалтерском учете? Резерв на покрытие непредвиденных расходов генподрядчик не создает.
Заказчик авансом подписал генподрядчику акт выполненных работ и принял от генподрядчика объект строительства в эксплуатацию. Поэтому часть работ, отраженных в акте приемки выполненных работ, генподрядчик осуществляет после сдачи объекта и закрытия счета 20 в бухгалтерском учете по данному объекту. Резерв на покрытие расходов будущих периодов генподрядчик не создает. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по законченным объектам строительства и как это отразить в бухгалтерском учете?
Светлана Арбузова, главный бухгалтер «ГК «Консалтум»:
– В течение срока выполнения строительных работ генподрядчик учитывает в бухгалтерском учете прямые затраты на счете 20 «Основное производство», сформированном за счет списания использованных строительных материалов, начисленной производственному персоналу заработной платы, налогов и взносов, начисленных на ФОТ. Все эти затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности. В момент принятия работ и подписания акта выполненных работ заказчиком генподрядчик формирует в бухгалтерской отчетности результат отчетного периода, исходя из доходов, сформированных на основании актов выполненных работ и фактически понесенных расходов, сформированных на основании первичных документов.
В случае если акт выполненных работ подписан при незавершенном цикле строительства в одном отчетном периоде (II квартале), а строительные работы не закончены и ведутся генподрядчиком в следующем отчетном периоде (в III квартале), дополнив приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета, все затраты, относящиеся к незаконченному строительству, продолжают формировать себестоимость строительства у генподрядчика по данному объекту строительства – расходы по обычным видам деятельности, и отражаются по строке 020 формы 2 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» до момента, пока эти работы не будут завершены в отчетном периоде за 9 месяцев (с января по август).
В бухгалтерской отчетности за 9 месяцев будет сформирована бухгалтерская прибыль по данному объекту строительства и по организации в целом.
Мария Шмелева, бухгалтер-эксперт консалтинговой группы «О.С.В.»:
– В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчик) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В данном случае важно понимать, какой характер носит заключенный договор подряда: долгосрочный (более одного года или начало и конец договорных отношений принадлежат разным отчетным годам) или краткосрочный (менее одного года, начало и конец договорных отношений принадлежат одному календарному году).
В случае если договор подряда носит долгосрочный характер, по правилам РСБУ расчеты по такому договору должны отражаться в учете в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Данное ПБУ вступает в силу начиная с отчетности за 2009 год.
В соответствии с ПБУ 2/2008 подрядчик признает затраты (прямые или косвенные), понесенные в рамках деятельности по договору, расходами по обычным видам деятельности и отражает их в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (пункты 5, 9 ПБУ 10/99, пункты 10, 11 ПБУ 2/2008). При этом делается запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 10, 60, 69, 70 и так далее. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
Доходы по договору признаются подрядчиком доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации». Величина выручки определяется в соответствии с договором и подлежит корректировке только в случаях и на условиях, предусмотренных договором.
В соответствии с абзацем 2 пункта 17, пунктами 25, 26 ПБУ 2/2008 подрядчик определяет размер выручки способом «по мере готовности». Независимо от предъявления выполненных работ к оплате заказчику в каждом отчетном периоде нарастающим итогом подрядчик определяет выручку по договору, которую до полного завершения работ он учитывает как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Указанный актив подрядчик может отражать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». По мере предъявления выручки к оплате данные суммы формируют дебиторскую задолженность заказчика в учете подрядчика по счету 62.
В данной ситуации, при условии, что заключенный договор подряда является долгосрочным и организация-подрядчик признает выручку «по мере готовности», на момент подписания акта приемки выполненных работ «авансом» образуется дебиторская задолженность заказчика на общую сумму договора. В то же время фактическая выручка будет отличаться от выручки, предъявленной к оплате, в меньшую сторону и будет пропорциональна доле расходов, понесенных в текущем отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (или проценту готовности объекта). И только после того, как все расходы, предусмотренные договором, будут осуществлены (объект будет полностью готов), в учете будет отражена выручка в полной сумме и счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» будет закрыт.
В случае если договор подряда не является долгосрочным и учетная политика не предусматривает применения ПБУ 2/2008 для учета расчетов по договорам строительного подряда, подрядчик не сможет корректировать сумму фактической выручки в зависимости от степени готовности объекта строительства. Подписание акта приемки выполненных работ будет означать признание выручки в бухгалтерском учете в полном объеме (в соответствии с суммой договора). Это приведет к занижению издержек и завышению налога на прибыль по конкретной сделке в текущем отчетном периоде (в случае если организация-подрядчик применяет метод признания выручки «по начислению» в налоговом учете). Такое «преждевременное» подведение финансовых результатов повлечет за собой закрытие карточки заказа в учете и невозможность в будущем увеличить расходы по данному договору. Все расходы по этому заказу подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы», статья расходов «Расходы по закрытым договорам». Однако подобной практикой не стоит злоупотреблять, так как это неминуемо приведет к погрешностям и недостоверности информации в бухгалтерском учете.
В заключение можно сказать, что применение ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» позволяет получить объективное отражение в учете взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком и более точный финансовый результат. Несмотря на то что обязанность применять в бухгалтерском учете данное положение законодательно закреплена только для фирм, заключающих долгосрочные договоры, положение может оказаться полезным и удобным и для организаций, имеющих краткосрочные договорные отношения с заказчиками.
Сергей Модеров, АССА, руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства:
– Прежде всего необходимо отметить, что нельзя закрывать актом договор подряда, по которому компании еще предстояло понести расходы, и точную стоимость этих расходов она определить не могла.
Кроме того, даже если с управленческой точки зрения акт необходимо было подписать заранее, надо было приложить все усилия для того, чтобы по возможности наиболее точно оценить предстоящие затраты на завершение договора и создать резерв предстоящих расходов, отнеся его в расходы по договору (на 20 счет) еще в том периоде, в котором подписывался акт выполненных работ. Позднее организация использовала бы ранее созданный резерв (балансовая статья) и не затрагивала бы отчет о прибылях и убытках.
Я бы порекомендовал подробнее изучить требования нового ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», принятого Минфином РФ 24 ноября 2008 года. Несмотря на то что данный документ регулирует бухгалтерский учет договоров подряда, длящихся более одного года или начинающихся в одном периоде (до Нового года) и заканчивающихся в другом периоде (после Нового года), его положения целесообразно применить в указанной ситуации, например, для того, чтобы правильно сформировать выручку и себестоимость в промежуточной (квартальной) бухгалтерской отчетности. Итак, рекомендации в сложившейся ситуации следующие: для налогового учета, так как акт подписан, принимать ранее признанные расходы и признаваемую по акту выручку в периоде подписания акта, ведь документ (акт выполненных работ) существует и подписан. В бухгалтерском же учете, пользуясь приоритетом экономической сущности над юридической формой, рекомендую пойти одним из следующих путей.
Первый путь (более правильный и предпочтительный)
Применить способ признания выручки и себестоимости по договору подряда «по мере готовности» (иными словами, метод, по которому выручка и себестоимость по договору признаются на отчетную дату по проценту завершенности работ, умноженному на планируемую выручку и планируемую себестоимость по проекту, соответственно), то есть применить ПБУ 2/2008. В отчетности за первое полугодие, несмотря на наличие акта на 100 процентов выручки, себестоимость будет признана вся фактически понесенная за первый квартал года по данному договору, а выручка будет признана в сумме, равной общей планируемой выручке (для данного примера – выручке, отраженной в акте выполненных работ), умноженной на процент завершенности работ, рассчитываемый как фактически понесенные расходы в первом полугодии, поделенные на общие сметные (действительно планируемые, все) расходы по данному договору. Таким образом, необходимо дать задание сметной службе организации максимально точно рассчитать общую себестоимость проекта (естественно, с учетом затрат на завершение проекта в III квартале). Итак, процент завершенности рассчитан, применен к планируемой выручке.
При этом целесообразно в бухгалтерских проводках использовать старый добрый счет 46 «Выполненные этапы работ». Этот счет можно назвать «счетом договора».
Ниже представлены бухгалтерские проводки:
Дт сч. 46 – Кт сч. 90 – признается выручка в первом полугодии, сумма была рассчитана путем умножения общей планируемой выручки на процент завершенности работ.
Дт сч. 90 – Кт сч. 20 – признается себестоимость в первом полугодии (списываются все фактические затраты, понесенные в первом полугодии).
Дт сч. 62 – Кт сч. 46 – на счет договора списывается так называемая промежуточная оплата от заказчика. После этого на конец первого полугодия по кредиту счета 46 «Выполненные этапы работ» будет числиться расчетная, условная (не по документам, а по экономической сущности) кредиторская задолженность подрядчика перед заказчиком, так как фактически заказчик перечислил все 100 процентов оплаты по договору, подрядчик выполнил работы лишь на процент завершенности работ, описанный выше. Данная условная расчетная кредиторская задолженность будет отражена в балансе по строке «кредиторская задолженность» с указанием в примечаниях к финансовой отчетности того, что указанная сумма означает «превышение оплат заказчиками над выполненными работами, рассчитанными исходя из процента завершения работ».
В налоговом учете необходимо признавать выручку «по документам», то есть по акту завершенности работ. Соответственно, в первом полугодии возникнут временные разницы по данному договору подряда. Эти разницы будут элиминированы в III квартале, так как налоговый и бухгалтерский учеты сравняются.
Второй путь (не требующий от бухгалтера усилий, но менее предпочтительный)
Оставить все как есть. То есть признанная выручка и признанная фактическая себестоимость предыдущего промежуточного периода (полугодия) не изменяется. В отчетном промежуточном периоде оставшиеся затраты накапливаются на счете 20, а затем списываются на себестоимость на счет 90. При этом, естественно, соответствующей этой себестоимости выручки признано не будет, так как она уже была признана в отчете о прибылях и убытках за полугодие. Результатом станет убыток по данному договору в III квартале. Разницы с налоговым учетом не будет. Налоговый инспектор, в теории, может подвергнуть сомнению целесообразность понесения расходов в III квартале по оконченному договору, но на то и главная рекомендация – не оформляйте актами выполненных работ «по договоренности» незавершенные проекты либо формируйте резерв предстоящих расходов и будущие расходы признавайте в периоде, когда признается выручка (в периоде подписания акта выполненных работ).
Пример:
В период времени с января по май генподрядчик вел строительные работы для заказчика по договору строительного подряда. Затраты по строительству объекта генподрядчик накапливал по дебету счета 20 с кредита счетов 10,70,69 и т. д., причем затраты на счете 20 накапливаются заказным методом (по каждому договору отдельно). В июне, хотя строительные работы, предусмотренные договором, еще не были закончены, генподрядчик по договоренности с заказчиком подписали авансом акты приемки выполненных работ и ввели объект в эксплуатацию. В бухгалтерском учете генподрядчик отразил эти операции следующими проводками: ДТ 62 КТ 90 на стоимость выполненных работ. В июле-августе генподрядчик закончил работы по акту выполненных работ, подписанному авансом. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по выполненным работам в июле-августе и как это отразить в бухгалтерском учете? Резерв на покрытие непредвиденных расходов генподрядчик не создает.
рубрика:
Консалтинг
